L’Agence du revenu du Canada publie ses lignes directrices sur les règles de divulgation obligatoire

Le 6 juillet 2023, l’Agence du revenu du Canada (l’« ARC ») a publié sur son site Web de nouvelles lignes directrices administratives (les « lignes directrices ») sur l’application et l’administration des règles de divulgation obligatoire révisées prévues à la Loi de l’impôt sur le revenu (la « LIR »), lesquelles figuraient à la Loi n° 1 d’exécution du budget de 2023 (le « projet de loi C-47 »), publiée le 17 avril 2023. Pour en savoir davantage au sujet des règles de divulgation obligatoire, consultez notre Bulletin Blakes intitulé Le point sur les déclarations obligatoires : le ministère des Finances introduit des règles mises à jour. Le projet de loi C-47 a reçu la sanction royale le 22 juin 2023.

Les lignes directrices avaient été abordées dans la note explicative accompagnant le projet de loi C-47 (la « note explicative ») et ont été élaborées à partir de commentaires soumis par le ministère des Finances et divers groupes d’intervenants. Comme l’ARC continue d’examiner les soumissions qu’elle a reçues, il y a lieu de s’attendre à ce que les lignes directrices fassent l’objet d’une mise à jour. Il est attendu également que l’ARC publiera sous peu de nouvelles versions des formulaires de divulgation obligatoire. À la date du présent bulletin, ces nouvelles versions n’ont pas encore été publiées.

Les lignes directrices reprennent bon nombre des points déjà énoncés dans la note explicative et y apportent des précisions, notamment en fournissant des exemples supplémentaires. Cependant, elles n’abordent pas directement plusieurs préoccupations qui avaient été soulevées dans le cadre du processus de consultation.

Opérations à déclarer

Les lignes directrices fournissent des explications et des exemples additionnels sur la manière dont l’ARC envisage d’interpréter et d’administrer les règles relatives aux opérations à déclarer. En particulier :

1. Les lignes directrices indiquent que, bien que les règles de divulgation obligatoire modifiées s’appliquent uniquement aux opérations à déclarer conclues après le 22 juin 2023, la divulgation sera requise dans les cas où l’engagement à effectuer une opération a été pris par le contribuable le 22 juin 2023 ou avant cette date lorsque l’opération concernée a été effectuée après cette date. L’ARC précise également que les règles modifiées s’appliquent également aux séries d’opérations qui « chevauchent » le 22 juin 2023 (c.-à-d., lorsque certaines opérations d’une série sont conclues le 22 juin 2023 ou avant cette date, alors que les autres sont conclues après cette date). Ces périodes de divulgation pourraient soulever des questions intéressantes quant à l’identification d’une « opération » et au moment auquel une opération a été « conclue ». Les lignes directrices confirment toutefois que le délai de divulgation applicable à de tels cas de « chevauchement » sera de 90 jours à compter de la date à laquelle l’opération a été conclue ou, dans le cas d’une série d’opérations, à compter de la date de la conclusion de la première opération de cette série survenant après le 22 juin 2023. Ceci vient ainsi confirmer que l’ARC n’interprète pas les dispositions du projet de loi C‑47 relatives à son entrée en vigueur et aux délais de divulgation comme étant rétroactives, du moins, pour les cas susmentionnés. Les lignes directrices précisent également que les avantages fiscaux récurrents ne doivent être déclarés qu’une seule fois, à la condition qu’aucune nouvelle opération n’ait été déclarée.

2. Les lignes directrices confirment que les opérations conclues dans le but d’obtenir un avantage fiscal, telles que les gels successoraux, les restructurations de dette, les ententes de consolidation des pertes, les remboursements de prêts aux actionnaires, les opérations de purification, les demandes d’exonération des gains en capital, les réorganisations entraînant une division et les swaps de change, ne seront pas assujetties à l’obligation de divulgation aux termes des règles relatives aux opérations à déclarer si aucun des trois marqueurs n’est présent (pour prendre connaissance de ces trois marqueurs, consultez notre Bulletin Blakes sur les règles de divulgation obligatoire). Il n’est pas clair si cet énoncé vise à suggérer que l’ARC considère que les caractéristiques standards de telles opérations qui pourraient donner lieu à des préoccupations techniques quant à la présence d’un ou de plusieurs marqueurs n’entraînent pas, de l’avis de l’ARC, une obligation de déclaration. Toutefois, si les modifications à la règle générale anti-évitement (la « RGAÉ ») annoncées dans le budget fédéral de 2023 sont adoptées telles qu’elles ont été proposées, les contribuables devraient songer à déclarer volontairement certaines opérations conclues dans le but d’obtenir un avantage fiscal, afin d’éviter des pénalités et/ou des périodes de nouvelle cotisation prolongées (pour en savoir davantage au sujet des modifications proposées à la RGAÉ, consultez notre Bulletin Blakes intitulé Budget fédéral 2023 : Présentation de certaines mesures fiscales).

3. Les lignes directrices présentent une liste plus détaillée (comparativement à la note explicative) des honoraires et des frais pour les activités qui, en règle générale, ne correspondraient pas en soi au marqueur d’ententes d’honoraires conditionnels en vertu des règles relatives aux opérations à déclarer, y compris :  

• les honoraires perçus par une institution financière pour l’établissement et l’administration continue d’un compte financier, comme un régime enregistré d’épargne-retraite (REER), ou d’un fonds réservé, y compris lorsque les honoraires sont déterminés en fonction de la valeur du placement;

• les honoraires perçus pour un prêt accordé à une fiducie familiale afin de financer la souscription d’actions dans le cadre d’un gel successoral, pour des honoraires annuels gagnés par un ou des fiduciaires, ou pour des honoraires pour l’établissement d’un compte bancaire pour une telle fiducie;

• les frais d’emprunt et les intérêts facturés dans le cadre d’un emprunt effectué par une société canadienne pour financer le remboursement d’un prêt d’actionnaire;

• les frais qui dépendent du nombre de déclarations de revenus ou de déclarations de choix en matière d’impôt préparées par un conseiller ou un promoteur, ou qui dépendent du nombre de contribuables participant à des opérations à imposition différée (telles qu’un échange d’actions à imposition différée en vertu de l’article 85.1 de la LIR, un roulement en vertu de l’article 85, ainsi que des liquidations et des fusions à imposition différée) ou ayant accès à des conseils fiscaux sur de telles opérations, pourvu que les frais en question dépendent seulement du nombre de déclarations ou de participants, et non du montant véritable (ou de la disponibilité générale) de l’avantage fiscal pertinent.

Ces exemples suggèrent que le lien entre des frais et un avantage fiscal doit être, selon l’ARC, raisonnablement fort pour que l’opération en question présente le marqueur des ententes d’honoraires conditionnels. Les lignes directrices indiquent également qu’aucune obligation de déclaration ne serait généralement imposée à une institution financière qui perçoit des frais normalisés relativement à la fourniture d’un compte financier ordinaire qui est largement offert dans un contexte commercial ou d’investissement normal où des parties sans lien de dépendance traitent librement, prudemment et en toute connaissance de cause.

4. Les lignes directrices apportent des précisions sur le contenu de la note explicative concernant le marqueur de la protection contractuelle en fournissant des exemples qui, de façon générale, ne sont pas visés par les règles. Les exemples fournis comprennent les suivants :

• les déclarations et garanties standards entre le vendeur et l’acheteur dans le cadre d’une opération de fusion et acquisition qui sont généralement fournies afin de protéger l’acheteur des passifs avant la conclusion de l’opération, y compris l’assurance de déclarations et de garanties traditionnelle;

• les clauses de rajustement de prix standards;

• les indemnités commerciales standards pour les fiduciaires de REER, dans le cas où le REER en question serait assujetti à l’impôt.

Il y a lieu de noter que, selon les lignes directrices, ce dernier exemple ne présente pas le marqueur de la protection contractuelle, car l’indemnité en question est une forme de protection qui s’applique dans un contexte commercial ou d’investissement habituel. Il s’agit d’un résultat raisonnable qui cadre avec la note explicative, mais il reste à voir si cette position a pour but d’introduire la possibilité que d’autres protections commerciales standards ne déclencheraient pas l’obligation de déclaration, et ce, même lorsqu’elles ne correspondent pas directement au libellé d’une exception particulière.

5. Les lignes directrices fournissent également les exemples de protections ci-après qui seraient généralement admissibles à l’exception prévue à la définition de protection contractuelle pour les opérations de fusions et acquisitions :

• les indemnités fiscales liées aux questions fiscales existantes avant la clôture ou au montant des attributs fiscaux existants (tels que les pertes ou les comptes de dépenses déductibles);

• Les engagements contractuels précis et les indemnités connexes relativement à l’acquisition d’une société ouverte ayant pour but de fournir à l’acheteur une protection contre la possibilité d’une majoration en vertu de l’alinéa 88(1)d) (bien que ce ne soit pas clair si cet exemple limite intentionnellement l’exclusion de la protection contractuelle au contexte de l’acheteur de la société ouverte et, le cas échéant, pourquoi cette limitation est appropriée dans une perspective de politique fiscale);

• l’acquisition d’un assurance responsabilité fiscale à l’égard de l’achat d’un bien canadien imposable, ou d’un bien qui pourrait l’être, auprès d’un vendeur non-résident du Canada.

Les lignes directrices réitèrent l’avertissement figurant à la note explicative selon lequel l’exception relative aux opérations de fusion et acquisition ne s’appliquerait pas à d’autres assurances ou protections obtenues pour couvrir des risques fiscaux précis, telles que l’assurance responsabilité fiscale portant sur des enjeux spécifiques dans le cadre d’opérations d’évitement.

Dans les lignes directrices, il est précisé, pour plus de certitude, que les associés et les employés d’une société de personnes ou d’un employeur assujetti à une obligation de déclaration ne seraient eux-mêmes pas tenus de divulguer une opération à déclarer si la société de personnes ou l’employeur l’a déjà fait. Cette précision est utile étant donné que les règles modifiées concernant les opérations à déclarer ne comportent pas de disposition législative expresse à cet effet, tandis que les nouvelles règles relatives aux opérations à signaler prévoient une telle disposition.

Opérations à signaler

Les lignes directrices ne fournissent pas de précisions significatives à l’égard des règles relatives aux opérations à signaler, mais elles semblent toutefois confirmer l’intention de la ministre du Revenu national de désigner des opérations comme des opérations à signaler sur le site Web de l’ARC. L’ARC n’a pas encore publié la liste des opérations qu’elle a l’intention de désigner en tant qu’opérations à signaler (il n’est pas clair si les exemples d’opérations prévus dans le document d’information publié en février 2022 sont toujours à l’étude, mais il convient de noter que l’un de ces exemples a depuis été abordé dans le budget de 2022).

Positions fiscales incertaines

Les lignes directrices fournissent un certain nombre de précisions et de détails sur les traitements fiscaux incertains à déclarer (« TFID ») aux termes des nouvelles règles.

Les lignes directrices confirment qu’en vertu des règles relatives aux TFID, la divulgation n’est requise que pour les positions fiscales incertaines ayant trait aux impôts payables en vertu de la LIR. Ceci comprend non seulement les impôts de la partie I, mais aussi tout autre impôt payable en vertu de la LIR, y compris la retenue d’impôt payable en vertu de la partie XIII de la LIR. Cependant, les lignes directrices confirment aussi que la déclaration relative aux positions fiscales incertaines ne serait pas requise pour la TPS/TVH, les taxes provinciales et toute taxe non canadienne, ce qui répond à une préoccupation qui avait été soulevée à l’égard du libellé de la législation.

Les lignes directrices confirment également que les déclarations de TFID doivent être effectuées par chaque entité individuelle, de manière non consolidée, même si les « états financiers de référence » faisant état du TFID sont des états financiers consolidés. De plus, en vertu de la législation, une société est assujettie à l’obligation de déclarer les traitements fiscaux incertains pour une année d’imposition donnée seulement si elle répond à certains critères, notamment celui d’avoir au moins 50 M$ CA en actifs à la fin de l’exercice financier qui coïncide avec l’année d’imposition. Les lignes directrices confirment aussi que ce seuil de 50 M$ CA s’appliquerait à chaque société sur une base individuelle.

Selon les lignes directrices, les sociétés qui détiennent une participation dans une société de personnes et qui sont tenues de déclarer les traitements fiscaux incertains doivent déclarer les TFID se rapportant à cette participation, et ce, proportionnellement à cette dernière.

Enfin, les lignes directrices soulignent que la déclaration est requise même lorsque l’ARC a pleinement connaissance d’un TFID. Les lignes directrices prévoient notamment que :

• la déclaration est exigée pour une année donnée si les états financiers de référence pour cette année font état d’un TFID, y compris ceux qui se rapportent aux revenus d’années antérieures, et ce, même si ces montants ont déjà fait l’objet d’une déclaration;

• la déclaration est exigée également pour les questions qui, conformément aux régimes respectifs des opérations à déclarer ou à signaler, ont déjà été divulguées à l’ARC au moyen de déclarations officielles, telles qu’un avis d’opposition, une décision anticipée en matière d’impôt sur le revenu, ou une affaire portée devant les tribunaux.

Les lignes directrices prévoient toutefois que les exigences en matière de divulgation peuvent être respectées en partie en joignant les documents déposés antérieurement au formulaire de déclaration, ce qui simplifie quelque peu le processus de déclaration.

Pénalités et défense de diligence raisonnable

Les lignes directrices indiquent que toute pénalité devant être imposée en vertu des règles sur la divulgation obligatoire sera assujettie à la surveillance et à l’approbation de l’Administration centrale de l’ARC, et nécessitera un renvoi obligatoire à l’Administration centrale à des fins d’évaluation. Il s’agit d’une approche appropriée et raisonnable qui, espérons-le, favorisera l’application uniforme des pénalités (lesquelles peuvent être considérables) aux termes des règles en matière de divulgation.

Les lignes directrices indiquent également que la défense de diligence raisonnable sera généralement interprétée conformément à la jurisprudence existante relative à la défense de diligence raisonnable pour la responsabilité de l’administrateur en vertu de la LIR. Les lignes directrices soulignent les principes généraux ci-après qui découlent de cette jurisprudence :

• Le critère pertinent consiste à déterminer si la personne qui doit produire une déclaration a fait preuve du degré de soin, de diligence et d’habileté nécessaire comme l’aurait fait une personne raisonnablement prudente dans des circonstances comparables;

• La référence à une personne raisonnablement prudente indique clairement qu’il s’agit d’un critère objectif, s’appuyant sur les aspects factuels des circonstances entourant la personne qui doit produire la déclaration, et non sur des motivations subjectives;

• La question de savoir si le critère de diligence raisonnable a été satisfait sera fondée sur les faits et les circonstances de chaque cas.

Pour en savoir davantage, communiquez avec :

John Leopardi             +1-514-982-5030
Julia Wang                  +1-514-982-4052
Lara Friedlander       +1-416-863-5278
Jeffrey Shafer             +1-416-863-3187
Chris Sheridan           +1-212-893-8092
Andrew Spiro             +1-416-863-3165
Paul Stepak                +1-416-863-2457

ou un autre membre de notre groupe Fiscalité.