L’ARC désigne les opérations à signaler et met à jour les lignes directrices en matière de divulgation obligatoire

Table des matières

• Introduction

• Opérations à signaler

  • Contexte

  • Divulgation d’opérations à signaler

• Lignes directrices mises à jour de l’ARC

  • Opérations à déclarer

  • Protection contractuelle

  • Honoraires conditionnels

  • Droit à la confidentialité

  • Traitements fiscaux incertains

Introduction

Le 1^er novembre 2023, l’Agence du revenu du Canada (l’« ARC ») a publié une liste d’opérations qui ont été désignées comme les premières « opérations à signaler » en vertu des nouvelles règles de divulgation obligatoire (les « règles de divulgation obligatoire ») énoncées dans la Loi de l’impôt sur le revenu (Canada) (la « LIR »), lesquelles règles ont été adoptées le 22 juin 2023 (la « publication du 1^er novembre 2023 »). Pour en savoir davantage au sujet de ces règles, veuillez consulter notre Bulletin Blakes intitulé Le point sur les déclarations obligatoires : le ministère des Finances introduit des règles mises à jour. La publication du 1^er novembre 2023 a été affichée sur le site Web de l’ARC sans avertissement préalable ni annonce publique générale, ce qui est préoccupant vu l’application générale des règles de divulgation et le fait que la désignation a été annoncée avec prise d’effet immédiate.

Le 2 novembre 2023, l’ARC a également publié des lignes directrices mises à jour portant sur l’application et l’administration des règles de divulgation obligatoire (les « lignes directrices mises à jour »). Pour en savoir plus sur les lignes directrices initiales de l’ARC relatives à ces règles, veuillez consulter notre Bulletin Blakes de juillet 2023 intitulé L’Agence du revenu du Canada publie ses lignes directrices sur les règles de divulgation obligatoire.

Les lignes directrices mises à jour fournissent d’autres exemples de situations où l’ARC ne prévoit pas que la divulgation sera obligatoire. Les modifications apportées aux lignes directrices mises à jour ont trait pour la plupart aux règles relatives aux « opérations à déclarer », bien que des mises à jour restreintes visent également les règles relatives aux « opérations à signaler » et aux « traitements fiscaux incertains à déclarer ». Ces modifications sont généralement utiles et répondent à certaines des préoccupations soulevées par les professionnels de la fiscalité au sujet de la portée générale des règles de divulgation obligatoire.

Opérations à signaler

Contexte

En février 2022, le ministère des Finances a publié un document d’information (le « document d’information de 2022 ») et un projet de loi visant à mettre en œuvre les mesures de divulgation obligatoire initialement annoncées dans le Budget fédéral de 2021. Ces propositions comprenaient un nouveau régime de divulgation applicable aux « opérations à signaler », lesquelles sont définies comme étant toute opération qui est « identique ou sensiblement semblable » à certaines opérations désignées que l’ARC considère comme potentiellement abusives ou dignes d’attention (c.-à-d. les opérations pour lesquelles des renseignements supplémentaires sont nécessaires pour pouvoir de déterminer si elles sont abusives). Selon le document d’information de 2022, il existe six catégories d’opérations à signaler.

La publication du 1^er novembre 2023 a conservé cinq des six catégories d’opérations mentionnées dans le document d’information de 2022. La dernière catégorie d’opérations qui figure dans le document d’information de 2022 et qui comprend une planification visant à manipuler le statut de « société privée sous contrôle canadien » (« SPCC ») a été abordée dans les règles relatives aux « SPCC en substance » proposées dans le Budget fédéral de 2022.

Divulgation d’opérations à signaler

En vertu des règles relatives aux opérations à signaler, la ministre du Revenu national, avec l’accord de la ministre des Finances, a le pouvoir de désigner à l’occasion, notamment par l’intermédiaire du site Web de l’ARC, certains types d’opérations ou de séries d’opérations qui devront être divulgués. Les lignes directrices mises à jour confirment de façon plus définitive que l’intention est d’utiliser le site Web de l’ARC pour désigner les opérations à signaler et que la date d’entrée en vigueur des nouvelles désignations sera la date à laquelle ces opérations seront affichées sur le site Web.

Depuis la publication initiale des règles de divulgation obligatoire en février 2022, les parties prenantes ont exprimé des préoccupations importantes quant à la manière dont les opérations à signaler sont désignées. Elles reprochent au processus de publication des opérations désignées sur le site Web de l’ARC d’imposer un fardeau indu aux contribuables et aux conseillers qui doivent surveiller quotidiennement le site Web afin de se tenir informés des nouvelles désignations, particulièrement à la lumière du court délai de divulgation (soit 90 jours).

En réponse à ces préoccupations, l’ARC offre dorénavant la possibilité aux contribuables et aux conseillers de s’inscrire sur le site Web de l’ARC en vue d’être informés par courriel de la désignation de nouvelles opérations à signaler.

La divulgation aux termes des règles relatives aux opérations à signaler est obligatoire à l’égard des opérations désignées, des opérations qui sont « sensiblement semblables » à des opérations désignées, et de toute opération d’une série d’opérations qui est identique ou sensiblement semblable à une série d’opérations désignée. Une opération est « sensiblement semblable » à une opération désignée lorsqu’on s’attend à ce que les deux opérations entraînent des conséquences fiscales identiques ou semblables, et à ce que les deux opérations soient apparentées sur le plan des faits ou fondées sur la même stratégie fiscale ou sur une stratégie fiscale semblable. Il n’existe aucune ligne directrice précise portant sur la façon de déterminer si des opérations sont « apparentées sur le plan des faits » ou sur ce qui constitue une « stratégie fiscale semblable » (ces deux concepts n’étant pas définis dans la LIR). Bien que le terme « conséquences fiscales » soit défini dans la LIR, il renvoie à des montants (p. ex. le montant du revenu imposable) plutôt qu’aux résultats d’une opération donnée. On ne sait pas très bien de quelle façon ce concept sera appliqué dans ce contexte. En particulier, les règles prévoient expressément, en tant que règle d’interprétation prévue par la loi, que l’expression « sensiblement semblable » doit être interprétée dans son sens large en faveur de la divulgation. Il s’agit d’un concept d’interprétation nouveau et inhabituel qui figure dans la LIR. Les lignes directrices mises à jour confirment l’interprétation de cette expression dans son sens large, indiquant qu’une opération peut être sensiblement semblable à une opération à signaler même si elle met en jeu des entités différentes ou si elle est assujettie à des dispositions différentes de la LIR.  

Les personnes suivantes sont assujetties à des obligations de divulgation à l’égard d’une opération à signaler :

1. toute personne qui obtient un « avantage fiscal » (au sens donné à ce terme pour l’application de la règle anti-évitement générale énoncée dans la LIR) qui découle de l’opération;

2. toute personne qui conclut l’opération au profit d’une personne visée à l’alinéa a);

3. tout conseiller ou tout promoteur relativement à l’opération;

4. toute personne ayant un lien de dépendance avec un conseiller ou un promoteur qui a droit à des honoraires à l’égard de l’opération.

En particulier, dans les règles relatives aux opérations à signaler, l’obligation de divulgation des conseillers ne se limite pas aux conseillers qui reçoivent certains types d’honoraires, comme c’est le cas dans les règles relatives aux opérations à déclarer. Cependant, il existe une exception pour les conseillers qui fournissent uniquement des services de bureau ou de secrétariat à l’égard d’une opération.

La Fédération des ordres professionnels de juristes du Canada (la « Fédération ») a obtenu une injonction provisoire relativement à l’application des règles de divulgation des conseillers aux avocats et à certains autres professionnels du droit, d’ici à ce que l’issue de sa demande d’injonction soit connue. L’audience relative à cette demande a eu lieu le 20 octobre 2023. L’injonction provisoire s’appliquera jusqu’à la plus hâtive des dates suivantes : le 1^er décembre 2023 et la date à laquelle le tribunal rendra sa décision à l’égard de la demande. L’injonction a trait à la contestation, par la Fédération, de la constitutionnalité des règles de divulgation obligatoire lorsqu’elles sont appliquées aux professionnels du droit.

Les contribuables qui ont exercé le degré de soin, de diligence et de compétence nécessaire pour déterminer si une opération est une opération à signaler peuvent invoquer la diligence raisonnable comme moyen de défense en vertu des règles relatives aux opérations à signaler. Les notes techniques afférentes aux règles prévoient expressément qu’un contribuable peut recourir à un tel moyen de défense s’il obtient un avis selon lequel les règles relatives aux opérations à signaler ne s’appliquent pas. Les conseillers et les promoteurs qui n’étaient pas vraisemblablement censés savoir qu’une opération était une opération à signaler peuvent également invoquer la diligence raisonnable pour se défendre.

Le délai de divulgation des opérations à signaler est de 90 jours à compter de la date à laquelle un contribuable a l’obligation contractuelle de conclure l’opération ou, si elle est antérieure, de la date à laquelle le contribuable conclut l’opération. Les lignes directrices mises à jour confirment que ce délai de 90 jours ne peut commencer avant qu’une opération ait été désignée comme une opération à signaler, mais que les obligations de divulgation s’appliqueront aux opérations qui « chevauchent » la date d’entrée en vigueur de la désignation. La divulgation sera donc obligatoire à l’égard d’une opération à signaler si le contribuable s’est engagé à effectuer l’opération avant la date d’entrée en vigueur de la désignation, mais a conclu l’opération après cette date. En outre, la divulgation sera obligatoire à l’égard d’une série d’opérations qui chevauche la date d’entrée en vigueur de la désignation (c.-à-d. lorsque certaines opérations de la série ont été conclues au plus tard à la date d’entrée en vigueur de la désignation et que d’autres opérations ont été conclues après cette date). Le cas échéant, le délai de divulgation sera de 90 jours à compter de la première opération pertinente qui survient après la date de désignation.

Certaines des opérations désignées mettent en relief une préoccupation importante au sujet du délai de divulgation de 90 jours lorsqu’il s’applique à une série d’opérations. Bien qu’une opération préliminaire puisse faire partie d’une série d’opérations, il se pourrait qu’un contribuable ou un conseiller ne sache que plusieurs années plus tard si une opération à signaler a été conclue. Les règles ne sont pas claires quant à savoir s’il y a obligation de divulguer avant que la série d’opérations soit terminée. Dans bien des cas, on devrait pouvoir présumer que la défense de diligence raisonnable pourra être invoquée pour se protéger en cas de non-respect de l’obligation de divulgation tant qu’il sera impossible de savoir, compte tenu des mesures qui auront déjà été prises, si une opération est une opération à signaler.

Les opérations qui ont été désignées comme des opérations à signaler en date du 1^er novembre 2023 sont résumées ci-après. Il y a lieu de préciser que certaines de ces désignations ciblent de vastes catégories d’opérations (comme les mécanismes d’adossement) plutôt que des opérations précises. Le caractère flou de ces désignations de catégories rend plus incertain et plus complexe le processus qui consiste à déterminer si une opération est une opération désignée ou sensiblement semblable à une opération désignée et si elle doit donc être divulguée. Il reste à voir si l’ARC fournira des lignes directrices supplémentaires concernant l’interprétation des types d’opérations désignées et la définition de « sensiblement semblable », ce qui serait fort utile.

1. Création de pertes sur opérations de chevauchement au moyen d’une société de personnes

Le type le plus élémentaire d’« opération de chevauchement » se produit lorsqu’un contribuable prend simultanément deux positions sur instruments financiers égales et compensatoires, mais règle la position « perdante » à la fin de l’année d’imposition au moment où les opérations ont été conclues et règle la position « gagnante » compensatoire au début de l’année d’imposition suivante. La perte subie au cours de la première année d’imposition permet au contribuable de réduire son revenu au cours de cette année tandis que le gain compensatoire est reporté à l’année d’imposition suivante. Le report peut être prolongé par la conclusion d’opérations de chevauchement successives au cours d’années d’imposition futures.

Le Budget fédéral de 2017 a introduit des règles anti-évitement (les « règles relatives aux opérations de chevauchement »), qui sont conçues pour retarder les déductions découlant d’opérations de chevauchement jusqu’à ce que des gains compensatoires soient réalisés, neutralisant ainsi le potentiel de report. Toutefois, la publication du 1^er novembre 2023 indique que certains contribuables ont cherché à éviter les règles relatives aux opérations de chevauchement en ayant recours à des sociétés de personnes. Par conséquent, la série d’opérations suivante a été désignée comme une opération à signaler :

• Un contribuable conclut une entente pour acquérir une participation dans une société de personnes d’un associé initial.

• La société de personnes négocie des contrats de change à terme visant l’achat et la vente de devises sur marge au moyen d’un compte d’échange de devises étrangères. Les contrats de change à terme sont essentiellement des opérations de chevauchement où il est raisonnable de conclure que chaque contrat est détenu en lien avec l’autre et où, dans l’ensemble, les contrats individuels (positions) généreront des gains et des pertes sensiblement égaux et compensatoires.

• Peu de temps avant l’acquisition par le contribuable de la participation dans la société de personnes, la société de personnes dispose des positions gagnantes des contrats de change à terme. 

• Le revenu provenant des positions gagnantes est ensuite pris en compte dans le revenu de la société de personnes et est attribué à l’associé initial immédiatement avant l’acquisition de la participation dans la société de personnes par le contribuable. 

• À la suite de l’acquisition de la participation dans la société de personnes par le contribuable, les positions perdantes sont réalisées et une perte d’entreprise est attribuée au contribuable.

2. Évitement de la disposition réputée des biens en fiducie

Aux termes du paragraphe 104(4) de la LIR, communément appelé la « règle sur la réalisation réputée aux 21 ans », certaines fiducies sont généralement réputées avoir disposé de certains biens et les avoir acquis de nouveau à leur juste valeur marchande tous les 21 ans. La fiducie peut éviter la règle sur la réalisation réputée aux 21 ans si elle distribue ou transfère par ailleurs son bien avant la date de disposition réputée. La LIR permet qu’un tel transfert se fasse par roulement dans certaines circonstances, mais ne permet généralement pas les distributions ou les transferts à des bénéficiaires non-résidents ou à d’autres fiducies sur une base non imposable ou avec report d’impôt. La publication du 1^er novembre 2023 indique que certains contribuables concluent des opérations visant à éviter ces restrictions. (En effet, des opérations semblables aux opérations désignées ont fait l’objet d’un commentaire de la part de l’ARC par le passé, notamment lors du Congrès 2017 de l’APFF.) Les trois séries d’opérations suivantes ont été désignées comme des opérations à signaler :

Transfert indirect de biens à une autre fiducie

• Une fiducie résidant au Canada (la « nouvelle fiducie ») détient des actions d’une société résidant au Canada (« Portefeuilleco ») qui est ou qui deviendra un bénéficiaire d’une autre fiducie résidant au Canada (l’« ancienne fiducie ») qui détient un bien qui est une immobilisation ou un terrain inclus dans l’inventaire d’une entreprise de l’ancienne fiducie. À un moment quelconque avant son 21^e anniversaire, l’ancienne fiducie transfère le bien à Portefeuilleco par voie de roulement libre d’impôt en vertu du paragraphe 107(2) de la LIR.

Transfert indirect de biens à un non-résident

• Un ou plusieurs bénéficiaires non-résidents d’une fiducie résidant au Canada détiennent des actions d’une société résidant au Canada (« Portefeuilleco ») qui est ou qui deviendra un bénéficiaire de la fiducie. À un moment quelconque avant son 21^e anniversaire, la fiducie transfère des biens à Portefeuilleco par voie de roulement libre d’impôt en vertu du paragraphe 107(2) de la LIR.

Transfert de la valeur de la fiducie à l’aide d’un dividende

• Une fiducie résidant au Canada (la « nouvelle fiducie ») détient des actions d’une société (« Portefeuilleco ») qui est ou qui deviendra un bénéficiaire d’une autre fiducie résidant au Canada (l’« ancienne fiducie ») qui détient des biens qui sont des actions d’une société canadienne (« Exploitante »). À un moment quelconque avant le 21^e anniversaire de l’ancienne fiducie, Exploitante rachète les actions détenues par l’ancienne fiducie et émet un billet à ordre ou donne de l’argent en contrepartie, ce qui signifie qu’Exploitante est réputée avoir payé en vertu du paragraphe 84(3), et l’ancienne fiducie est réputée avoir reçu, un dividende égal à l’excédent du montant payé par Exploitante lors du rachat sur le capital versé relatif à ces actions. Le dividende réputé est attribué par l’ancienne fiducie et réputé avoir été reçu par Portefeuilleco en vertu du paragraphe 104(19). Le dividende est déductible dans les mains de Portefeuilleco en vertu du paragraphe 112(1). L’argent ou le billet à ordre est payé ou payable au cours de l’année par l’ancienne fiducie à Portefeuilleco à titre de paiement pour le dividende qui lui a été attribué.

3. Manipulation du statut de faillite pour réduire un montant remis à l’égard d’une dette commerciale

La LIR comprend des règles communément appelées des « règles de remise de dettes » qui s’appliquent lorsque certaines dettes et actions privilégiées (collectivement désignées des « dettes commerciales » dans la LIR) sont réglées et que le règlement donne lieu à un « montant remis » à l’égard de la dette. Généralement, lorsque les règles de remise de dettes s’appliquent, le montant remis est appliqué en réduction des reports de pertes inutilisés, de la fraction non amortie du coût en capital et d’autres attributs fiscaux. Lorsque les comptes fiscaux applicables du débiteur sont épuisés, une partie (généralement 50 %) de la partie restante du montant remis est incluse dans le revenu du débiteur, sauf si le débiteur et une personne liée produisent un choix afin de transférer le montant remis à la personne liée.  

Ces règles ne s’appliquent pas au règlement d’une dette commerciale qui se produit alors que le débiteur est en faillite. En effet, dans de telles circonstances, le « montant remis » est réduit à néant. 

La publication du 1^er novembre 2023 indique que certains contribuables concluent des ententes dans le cadre desquelles ils sont temporairement déclarés en faillite avant de régler ou d’éteindre une dette commerciale afin de réduire à néant un montant remis à l’égard d’une dette commerciale. Par la suite, la faillite est annulée mais le contribuable a pu éviter l’application des règles de remise de dettes, de sorte qu’il n’y a aucune réduction des comptes fiscaux du contribuable et aucune inclusion au revenu de celui-ci,

Par conséquent, les séries d’opérations suivantes ont été désignées comme étant des opérations à désigner :

1. Un débiteur (qui peut être un particulier ou une société de personnes) est mis en faillite.

2. Pendant que le débiteur est en faillite, une dette commerciale du débiteur est réglée, réputée être réglée ou éteinte pour un montant qui est inférieur au principal de la dette.

3. À un moment quelconque, le débiteur dépose une proposition en conformité avec la partie III de la Loi sur la faillite et l’insolvabilité, et la faillite est annulée par un tribunal.

4. Recours aux critères d’objet de l’article 256.1 pour éviter une acquisition de contrôle réputée

L’article 256.1 de la LIR est une règle anti-évitement qui cible le commerce de certains attributs de sociétés. Le critère principal, désigné ci-après comme étant le « critère du seuil de 75 % », s’applique lorsqu’une personne acquiert une participation dans une société cible, laquelle participation excède 75 % de la juste valeur marchande de cette société, sans acquérir le contrôle de celle-ci. Si l’article 256.1 n’existait pas, les restrictions au commerce d’attributs de la LIR ne s’appliqueraient pas à une telle opération, ces restrictions s’appliquant généralement lorsqu’une société fait l’objet d’une acquisition de contrôle. 

L’article 256.1 renferme les trois « critères d’objet » suivants :

1. Le « critère du seuil de 75 % » ne s’appliquera que s’il est raisonnable de conclure que l’une des principales raisons pour lesquelles le contrôle de la société cible n’a pas été acquis est d’éviter l’application d’une ou de plusieurs des restrictions au commerce d’attributs énoncées dans la LIR. 

2. Il existe également une « règle relative aux opérations ignorées » connexe selon laquelle une opération ou un événement sera ignoré aux fins de l’application du critère du seuil de 75 % s’il est raisonnable de conclure que l’une des raisons de la réalisation de l’opération ou de l’événement est d’éviter que le critère du seuil de 75 % soit dépassé.  

3. L’article 256.1 comprend également une « règle concernant l’acquisition du contrôle réputée » distincte selon laquelle une société est réputée faire l’objet d’une acquisition du contrôle si, dans le cadre d’une opération ou d’une série d’opérations, le contrôle d’une autre société est acquis et qu’il est raisonnable de conclure que l’une des principales raisons de l’opération ou de la série est d’éviter l’application d’une restriction au commerce d’attributs à la société dont il est initialement question. Ce critère cible les situations où, par exemple, une « société déficitaire » (c.-à-d. une société qui a des pertes ou d’autres attributs fiscaux non déduits) acquiert le contrôle d’une société rentable non liée afin d’éviter des restrictions au commerce d’attributs qui s’appliqueraient si la société rentable avait acquis le contrôle de la société déficitaire. 

La publication du 1^er novembre 2023 désigne la série d’opérations qui suit comme étant des opérations à signaler impliquant une société canadienne imposable ayant des attributs fiscaux applicables (ci-après « Lossco ») invoqués par des contribuables à l’égard d’un des critères d’objet décrits ci-dessus pour conclure que les restrictions au commerce d’attributs fiscaux prévues à l’article 256.1 ne s’appliquent pas. Fait à noter, les attributs applicables à ces critères ne se limitent pas aux reports de pertes; ils comprennent également la fraction non amortie du coût en capital de biens amortissables, les frais de recherche scientifique et de développement non déduits, les crédits d’impôt à l’investissement et certains frais cumulatifs relatifs à des ressources. 

• Lossco fait l’objet d’une opération faisant en sorte que la participation d’une personne dans Lossco excède le seuil de 75 %, mais n’entraînant pas une acquisition du contrôle de Lossco. Le contribuable est d’avis que le critère d’objet de la règle sur les restrictions au commerce d’attributs ne s’applique pas.

• Lossco fait l’objet d’une opération aux termes de laquelle une société (« Profitco ») et une personne ayant un lien de dépendance avec cette dernière acquièrent des actions de Lossco. L’opération ne donne pas lieu à une acquisition du contrôle de Lossco et la participation que Profitco a acquise dans Lossco n’excède pas le seuil de 75 %, mais l’aurait fait si l’acquisition des actions de Lossco par Aco était ignorée. Les contribuables sont d’avis que le critère d’objet de la règle relative aux opérations ignorées ne s’applique pas.

• Lossco acquiert le contrôle d’une autre société et il est raisonnable de conclure que l’une des raisons de l’acquisition est qu’ainsi aucune des règles sur les restrictions au commerce d’attributs de la LIR ne s’applique. Les contribuables sont d’avis que le critère d’objet de la règle concernant l’acquisition du contrôle réputée ne s’applique pas.

La désignation d’opérations devant être déclarées si un contribuable invoque un critère d’objet vise clairement les opérations purement commerciales. En ce qui a trait à l’étendue des obligations de déclaration figurant dans les règles (dont l’inclusion des opérations « sensiblement semblables », dont il est question ci-dessus), cette catégorie d’opérations à signaler peut englober un large éventail d’opérations commerciales courantes simplement parce qu’une ou plusieurs des sociétés impliquées a des attributs fiscaux pertinents, et ce, même lorsque les opérations ne sont pas motivées par des considérations fiscales. La portée de ces obligations de déclarations semble inutilement vaste.

La publication de 1^er novembre 2023 précise seulement que ces opérations désignées visent à cerner les situations où les contribuables invoquent l’un des critères d’objet pour conclure que le critère du seuil de 75 % ou la règle concernant l’acquisition du contrôle réputée ne s’appliquent pas aux opérations ou aux événements qui auraient autrement satisfait à toutes les autres conditions énumérées dans ces dispositions. Des précisions de l’ARC quant à la portée voulue de cette catégorie d’opérations à signaler seraient appréciées.

5. Prêts adossés

Le régime de capitalisation restreinte de la LIR et son régime de retenue d’impôt renferment des règles régissant les prêts adossés.

Le régime de capitalisation restreinte interdit la déductibilité d’un montant d’intérêt versé à certains non-résidents si le ratio dettes/capitaux propres du contribuable dépasse 1,5:1, conformément aux règles de calcul indiquées dans la LIR. Les règles régissant les prêts adossés élargissent le champ d’application de ces règles afin que celles-ci s’appliquent à l’intérêt versé à des personnes autres que certains non-résidents si, en général, l’intérêt est versé à un intermédiaire et que ce dernier a conclu certains arrangements rattachés avec un certain non-résident. Les règles régissant les prêts adossés visent à englober les situations dans lesquelles un contribuable verse indirectement de l’intérêt à un certain non-résident sans que le régime de capitalisation restreinte s’applique par ailleurs.

Aux termes du régime de retenue d’impôt, un impôt s’applique à certains paiements effectués par des résidents du Canada à des non-résidents. Dans le cas du versement d’intérêt, l’application d’une retenue d’impôt dépend du fait que le destinataire traite avec ou sans lien de dépendance avec le payeur. En outre, lorsque de l’intérêt est versé à des personnes ayant un lien de dépendance, le montant de la retenue d’impôt pourrait être réduit en vertu d’une convention fiscale applicable, selon le territoire dans lequel réside le destinataire et selon que ce dernier a droit ou non aux avantages découlant de la convention fiscale. La LIR impose également une retenue à l’égard de certains loyers, de certaines redevances et de certains autres paiements de nature semblable, laquelle retenue peut également être réduite en vertu d’une convention fiscale applicable.  

Les règles régissant les prêts adossés du régime de retenue d’impôt sont détaillées et très complexes, l’intention générale étant de s’assurer que les contribuables ne peuvent pas réduire ou éliminer la retenue d’impôt en versant indirectement un montant à un non-résident en particulier en recourant à un ou plusieurs intermédiaires. Un bon exemple est le cas où un contribuable canadien verse de l’intérêt à un intermédiaire non-résident sans lien de dépendance et que cet intermédiaire verse ensuite de l’intérêt à un autre non-résident ayant un lien de dépendance avec le payeur canadien. Le versement d’intérêt effectué directement au non-résident ayant un lien de dépendance aurait entraîné l’application d’une retenue d’impôt tandis que, n’eut été les règles régissant les prêts adossés, le versement d’intérêt à l’intermédiaire n’aurait pas donné lieu à l’application d’une retenue d’impôt. En ce qui a trait à la retenue d’impôt, les règles régissant les prêts adossés comprennent des règles « anti-remplacement » conçues pour s’assurer que les règles puissent s’appliquer aux arrangements comprenant des paiements ayant différents caractères sur le plan juridique.   

La publication du 1^er novembre 2023 désigne les opérations suivantes comme étant des opérations à signaler :

• Capitalisation restreinte : Un certain non-résident conclut une entente avec un non-résident sans lien de dépendance pour fournir indirectement un financement à un contribuable canadien. Le contribuable produit, ou prévoit produire, ses déclarations de revenus sur la base que la dette ou toute autre dette due par lui, et les intérêts payés sur celle-ci, ne sont pas assujettis aux règles de capitalisation restreinte.

• Retenue d’impôt : Une personne non-résidente (« NR1 ») conclut une entente pour fournir indirectement du financement à un contribuable canadien (appelé « Canco ») par l’intermédiaire d’une autre personne non-résidente (« NR2 »). Si les intérêts avaient été payés par Canco directement à NR1, ceux-ci auraient été assujettis à l’impôt de la partie XIII. La déclaration de l’impôt sur le revenu de Canco reflète, ou il est prévu qu’elle reflète, l’hypothèse selon laquelle les intérêts qu’il verse à l’égard de l’entente ne sont pas assujettis à la retenue d’impôt ou sont assujettis à un taux de retenue d’impôt inférieur au taux qui s’appliquerait sur les intérêts payés directement par Canco à NR1. Par ailleurs, des ententes semblables sont conclues à l’égard de loyers, de redevances ou d’autres paiements de nature semblable, ou pour effectuer un remplacement du caractère des paiements.

Parmi toutes les opérations désignées, la catégorie des prêts adossés semble être celle qui est la plus évolutive. Il semble d’ailleurs que ceci soit voulu. Cela étant dit, il est intéressant de noter que les règles régissant les prêts adossés pratiquement identiques qui s’appliquent aux prêts aux actionnaires ne sont pas incluses dans les opérations désignées.  

La publication du 1^er novembre 2023 fournit le raisonnement suivant permettant de désigner les prêts adossés qui précèdent comme étant des opérations à signaler : [TRADUCTION] « l’Agence du revenu du Canada et le ministère des Finances considèrent que les opérations et séries d’opérations suivantes sont susceptibles de permettre l’évitement fiscal ou l’évasion, mais n’ont pas suffisamment de renseignements pour en arriver à cette conclusion ». Il semble que, bien que cela ne soit pas énoncé de façon explicite, le gouvernement se doute que ces opérations donnent lieu à un évitement fiscal, mais n’a pas en main de renseignements sur les opérations précises qui sont mises en œuvre.

À cet égard, les opérations désignées relatives à des prêts adossés sont très différentes des opérations désignées relatives aux « critères d’objet » dont il est question ci-dessus. Alors que pour ce qui est des opérations désignées fondées sur un « critère d’objet », il semblerait que l’ARC entende par là des scénarios de vérification fiscale où un contribuable invoque un critère d’objet afin de déterminer si elle accepte que le critère d’objet a été satisfait, les prêts adossés désignés semblent englober un plus large éventail de circonstances qui contiennent certains des éléments d’un prêt adossé, mais dont il a été décidé que les règles régissant les prêts adossés ne s’appliquent pas pour quelque raison que ce soit. Les éléments factuels précis d’une opération ou d’une série d’opérations permettant de faire de celle-ci une « opération désignée » ne sont pas décrits pour cette opération. Les contribuables et les conseillers seront sans aucun doute nombreux à ne pas savoir avec certitude si leurs opérations sont à signaler ou pas.

Bien qu’il n’y ait rien de répréhensible à ce que le gouvernement demande des précisions sur les stratégies de planification fiscale, il y a lieu de se demander si la désignation d’un concept vague plutôt que des opérations ou des séries d’opérations précises visées par les règles relatives aux opérations à signaler est la meilleure approche à adopter pour les besoins de la collecte de renseignements, particulièrement lorsque l’on sait que le délai applicable aux déclarations est court. Les personnes qui omettent de faire une déclaration, même par inadvertance, peuvent être assujetties à d’importantes pénalités. Étant donné la difficulté d’établir si une opération correspond à l’un des types d’opérations désignées, sans parler de la possibilité que cette opération soit essentiellement similaire à une opération désignée, ainsi que la forte probabilité que bon nombre des opérations tombant dans la catégorie d’opération désignée soient insignifiantes et inoffensives, les conséquences qui attendent ceux qui omettent de répondre semblent indûment sévères.

Un libellé plus clair précisant plus explicitement les opérations qui sont désignées relativement aux règles régissant les prêts adossés est certainement souhaitable. À défaut de quoi, il est à espérer que les futures mises à jour des lignes directrices de l’ARC portant sur les règles de divulgation obligatoire apporteront des précisions sur le sujet, dont des exemples précis d’opérations qui ne requièrent aucune divulgation.

Lignes directrices mises à jour de l’ARC

Opérations à déclarer

Les lignes directrices mises à jour comprennent un certain nombre de nouveaux exemples de scénarios fort utiles pour lesquels l’ARC n’exigerait pas de divulgation aux termes des règles relatives aux opérations à déclarer. Bon nombre des nouveaux exemples semblent répondre à des soumissions précises selon lesquelles la portée du champ d’application des règles relatives aux opérations à déclarer serait trop vaste. Tout particulièrement, faisant suite aux préoccupations soulevées par des professionnels de la fiscalité, les lignes directrices mises à jour décrivent un certain nombre d’opérations et d’accords commerciaux assez courants pour lesquels aucune divulgation ne sera exigée. Les précisions apportées par l’ARC à l’égard de ces opérations et accords courants sont un heureux développement.

Fait important à noter, les lignes directrices mises à jour précisent que les listes de situations pour lesquelles une divulgation n’est pas requise selon divers marqueurs ne sont pas exhaustives. Sachant cela, les contribuables et les conseillers pourront éviter de tirer de mauvaises conclusions en constatant que certaines situations ne sont pas abordées dans les lignes directrices de l’ARC.  

Protection contractuelle

Les lignes directrices mises à jour indiquent qu’une divulgation ne sera pas requise aux termes des règles relatives aux opérations à déclarer si la seule raison correspond à ce qui suit :

1. les clauses commerciales types d’indemnités convenues avec les clients dans les ententes commerciales ou autres documents du client, qui ne prévoient pas un avantage fiscal particulier ou un traitement fiscal. Il s’agit d’un élargissement du champ d’application des lignes directrices initiales, lesquelles ne traitaient que des déclarations et des garanties standards dans le contexte de fusions et acquisitions;  

2. les clauses de représentations contractuelles et d’indemnités types relatives à l’omission de déduire ou de retenir un montant d’impôt en vertu de la partie XIII de la LIR à l’égard des paiements à des non-résidents sans lien de dépendance;

3. l’assurance de déclaration de revenus obtenue par les contribuables à la condition que les trois conditions suivantes soient remplies : (i) l’assurance couvre les déclarations de revenus d’un contribuable en général (et non une déclaration en particulier); (ii) l’assurance ne vise aucune opération particulière ou série d’opérations particulières conclues par un contribuable; et (iii) ceux qui se livrent à une planification fiscale abusive continueraient d’assumer les risques financiers potentiellement importants associés à ces activités. Les lignes directrices mises à jour précisent que dans un tel contexte, l’assurance ne paierait pas ou ne rembourserait pas les contribuables pour l’impôt imposé en raison de positions fiscales contestées à l’égard de cette planification fiscale abusive, et elle est assujettie à un montant maximum de couverture (ou de protection) qui ne couvrirait probablement qu’une partie peu importante des dépenses totales engagées par un contribuable à la suite d’une vérification à l’égard de la planification fiscale abusive. Cette exception est bien accueillie par le secteur de l’assurance de déclaration de revenus;

4. la réassurance du risque couvert par une assurance initiale lorsque cette assurance initiale n’est pas assujettie à une exigence de déclaration;

5. les clauses types dans les contrats de sociétés de personnes qui indiquent qu’advenant une vérification de l’un des associés, la société de personnes fournira l’aide raisonnable à cet associé afin de l’aider à résoudre une telle vérification, à la condition que l’objet de cette clause ne prévoit pas une opération d’évitement en particulier ou une série d’opérations d’évitement;

6. l’indemnisation de fiduciaires de fonds communs de placement dissous à la suite d’une fusion de fonds;  

7. les clauses commerciales de rajustement du prix (comme la clause de redressements relative au fonds de roulement).

Les lignes directrices mises à jour précisent également qu’en général le marqueur de protection contractuelle ne s’appliquera pas dans un « contexte commercial ou financier normal où des parties sans lien de dépendance traitent librement, prudemment et en toute connaissance de cause, et n’étend pas la protection contractuelle pour un traitement fiscal relativement à une opération d’évitement ». Précédemment, il avait été proposé que ce passage serve d’exclusion pour la définition du terme « opération à déclarer » dans la loi, mais il a par la suite été retiré pour être remplacé par l’exclusion relative au contexte plus particulier des fusions et acquisitions dont il est question ci-après. Il semble toutefois que l’ARC ait décidé de récupérer ce passage pour l’inclure dans ses documents de nature administrative, même si le Parlement n’a pas inclus celui-ci dans la législation. Les lignes directrices mises à jour fournissent les exemples suivants de la portée voulue de cette exception (laquelle aurait servi de fondement à l’exception applicable aux indemnités pour fiduciaires de REER prévue dans les lignes directrices initiales) :

• les indemnités fiscales dans les clauses types, comme les clauses de majoration de contrats de prêt ou les ententes de l’International Swaps and Derivatives Association (ISDA);

• les indemnités fiscales dans un contrat d’emploi et des ententes d’indemnisation de départ.

Les lignes directrices initiales renfermaient également quelques exemples de protections contractuelles faisant partie intégrante de la vente sans lien de dépendance d’une entreprise et qui, selon l’ARC, sont par conséquent généralement exclues du marqueur de protection contractuelle (l’« exclusion relative aux fusions et acquisitions »). Les lignes directrices mises à jour ajoutent de nouveaux scénarios dans lesquels l’ARC indique que cette exclusion devrait s’appliquer :

• Les lignes directrices mises à jour étendent au contexte des sociétés privées l’application de la déclaration figurant dans les lignes directrices initiales selon laquelle les engagements contractuels précis et les indemnités connexes obtenus par un acheteur public relativement à une acquisition, lesquels ont pour but de fournir à l’acheteur une protection contre la possibilité d’une majoration en vertu de l’alinéa 88(1)d), sont visés par l’exclusion relative aux fusions et acquisitions; 

• Les lignes directrices mises à jour fournissent un nouvel exemple de l’exclusion relative aux fusions et acquisitions qui s’applique aux indemnités ou aux engagements envers un acheteur et/ou une cible relativement aux conséquences fiscales défavorables survenant en raison de dividendes payés (p. ex. un choix relatif aux dividendes sur les gains en capital excessifs) dans le cadre d’une réorganisation préalable à la vente.

• Les lignes directrices mises à jour confirment que l’exception annoncée précédemment relativement à l’assurance fiscale pour les dispositions d’un « bien canadien imposable » s’applique à toutes les formes de protection, comme les indemnisations par le vendeur.

• Les lignes directrices mises à jour précisent que l’assurance fiscale ou une autre protection contractuelle visant des risques fiscaux précis dans le cadre d’une opération d’évitement fiscal pourrait bénéficier de l’exclusion relative aux fusions et acquisitions, mais seulement dans la mesure où les risques en question figurent dans les risques énumérés dans les lignes directrices.

Les lignes directrices mises à jour confirment également qu’aux termes de l’exclusion relative aux fusions et acquisitions, l’exigence selon laquelle une protection doit être fournie dans le cadre de la vente sans lien de dépendance d’une entreprise sera interprétée de manière à inclure différentes façons de structurer une vente directe ou indirecte, notamment une vente partielle d’une participation dans une société, une société de personnes ou une fiducie, une souscription par l’acheteur et un rachat par les vendeurs, ou une fusion ou une acquisition effectuée par la fusion de deux sociétés sans lien de dépendance.

Honoraires conditionnels

Les lignes directrices mises à jour étendent l’application de l’exclusion prévue dans les lignes directrices initiales à l’égard des ententes relatives aux frais de litige éventuels dans le cas d’appels de cotisations fiscales à l’aide professionnelle fournie dans le cadre d’une vérification fiscale ainsi qu’à l’émission de cotisations, y compris les propositions de nouvelles cotisations (c.‑à‑d. avant l’étape de l’appel). Il s’agit d’un élargissement fort apprécié de l’application des lignes directrices initiales, mais il est à noter que cette exclusion s’applique encore une fois uniquement aux professionnels chargés de fournir de l’aide dans le cadre d’une vérification fiscale ou d’un différend après la réalisation de l’opération concernée. L’application de l’exclusion connexe de ces ententes relatives aux frais du marqueur de protection contractuelle est étendue de façon similaire. 

Droit à la confidentialité

Les lignes directrices mises à jour prévoient que les ententes de confidentialité types suivantes ne donnent pas lieu à une exigence de déclaration aux termes du marqueur du droit à la confidentialité :

• les ententes de confidentialité types, telles que les « lettres d’intention » comportant une exigence en matière de confidentialité, qui ne contiennent aucune clause de confidentialité en lien avec des conseils fiscaux;

• les clauses commerciales types de confidentialité dans les ententes types avec des clients ou autres documents, qui ne prévoient pas un avantage fiscal particulier ou un traitement fiscal.

Ces exceptions répondent aux préoccupations voulant que des exigences en matière de confidentialité très courantes et non liées expressément à des questions fiscales puissent entraîner des obligations de divulgation.

Traitements fiscaux incertains

Les lignes directrices mises à jour fournissent également les précisions suivantes au sujet du régime des traitements fiscaux incertains à déclarer :

• même lorsque de multiples entités d’un groupe consolidé déclarent des positions fiscales incertaines dans leurs états financiers consolidés, chaque société déclarante est séparément responsable de déclarer ses propres traitements fiscaux incertains et non ceux des autres sociétés liées.

• les obligations de déclaration de traitements fiscaux incertains ne s’appliquent généralement pas aux placements de portefeuille dans les sociétés en commandite de capital-investissement ou les sociétés de personnes cotées en bourse. Il s’agit d’une concession nécessaire pour les investisseurs dans des sociétés de portefeuille, lesquels n’exercent habituellement aucun contrôle sur les activités d’un fonds ou sur les déclarations de ceux-ci et pourraient ne pas être en mesure d’obtenir les renseignements requis.

Pour en savoir davantage, veuillez communiquer avec un membre de notre groupe Fiscalité.